Facturation TVA : l’administration commente les nouvelles règles

L’article 62 de la loi 2012-1510 du 29 décembre 2013 (3ème loi de fiances rectificatives pour 2012) a transposé en droit internet la directive 2010/45/UE du 13 juillet 2010 qui a modifié la directive TVA en ce qui concerne les règles de facturation. Deux décrets et un arrêté ont ensuite apporté des précisions en ce qui concerne notamment, les mentions obligatoires devant figurer sur les factures, le mandat de facturation et les modalités des factures électronique. L’administration a, le 18 octobre 2013, mis à jours sa doctrine pour tenir compte de l’ensemble de ces textes.

 1. L’administration commente les nouvelles règles applicables aux factures. Ces nouvelles règles résultent de la transposition par l’article 62 de la 3ème loi de finances rectificative pour 2012 de la directive 2010/45/UE du 13 juillet 2010 qui a modifié la directive TVA en ce qui concerne les règles de facturation et de ses textes d’application.

Nous reproduisons ci-après les précisions qui nous paraissent les plus intéressantes, en nous attardant plus particulièrement sur le mande de facturation. et les factures électronique. S’agissant de ce dernier sujet, l’administration apport notamment des précisions sur les contrôles documentés et permanents pour établir une piste d’audit fiable destinés à garantir l’authenticité de l’origine, l’intégrité du contenu et la lisibilité des factures lorsque l’entreprise n’as pas recours à un signature électronique ou un dispositif d’échange de données informatisées strictement conformes aux spécifications du CGI. 

  • Entrée en vigueur des nouvelles règles

2. L’administration rappel que les règles de facturation issues de la transposition de la directive 2010/45/UE du 13 juillet 2010, réalisé par l’article 62 de la troisième loi de finances rectificatives pour 2012, sont applicables à compter du 1er janvier 2013.

Elle admet cependant que, pour tenir compte des difficultés de gestion administrative que pourrait susciter pour certaines entreprises la mise en conformité avec les nouvelles dispositions introduites par cette directive, la situation de ces entreprises fera l’objet, pour les factures émises jusqu’au 31 décembre 2013, d’un examen bienveillant. Toutefois s’agissant des nouvelles conditions posées en matière de mentions obligatoires, il est précisé que cette bienveillance ne vaut que pour les seules omissions ou inexactitudes relatives aux mentions qui n’étaient pas d’ores et déjà imposées par le CGI avant le 1er janvier 2013.

S’agissant des factures électroniques, vois n°18. 

  • Champ d’application territorial des règles de facturation

3. Les règles concernant le champ d’application territorial des règles de facturation ont été modifiées par l’article 62 de la 3ème loi de finances pour 2012 et sont désormais codifiées sous l’article 289-0 du CGI. En vertu de ce texte les règles de facturation s’appliquent aux opérations suivantes : 

      • opérations réputées situées en France, à l’exclusion de celles réalisées par un assujetti établi dans un autre Etat membre de l’UE et pour lesquelles l’acquéreur ou le preneur établi en France doit autoliquider la taxe (sauf si l’assujetti leur a donné mandat pour facturer en son nom et pour son compte) ; 
      • opérations réalisées par un assujetti établi en France mais situées dans un autre Etat membre et pour lesquelles la taxe doit être autoliquidée dans cet autre Etat pas l’acqereur ou le preneur qui y est établi (sauf si l’assujetti leur a donné mandat pour facturer en son nom et en son compte) ;
      • opérations réalisées par un assujetti établi en France et le lieu est situé dans un pays tiers.

L’administration illustre ces règles par un certain nombre d’exemples non reproduits ici.

  • Mentions obligatoires 

4. Les nouvelles mentions obligatoires sont, on le rappelle, les suivantes : 

      • en ce qui concerne le bénéfice d’un régime d’autoliquidation, quel qu’il soit, il y a lieu désormais d’indiquer sur la facture non plus la référence à la dispositions applicables, mais la seule mention « Autoliquidation » ; 
      • en cas d’application d’un régime de la marge, devra figurer sur la facture, selon le cas, la mention « Régime particulier – agences de voyages », la mention « Régime particulier – Biens d’occasions », la mention « Régime particulier – Objet d’art » ou la mention « Régime particulier – Objets de collection et d’antiquité » ; 
      • dans le cas où l’acquéreur des biens ou le preneur du service émet la facture à la place du fournisseur ou du prestataire, il y a lieu d’indiquer la mention « Autofacturation ».

5. L’administration complète sa doctrine pour tenir compte de ces nouvelles mentions, mais sa n’apporte que peu de précision à cet égard.

Elle relève toutefois, dans le cadre de ses commentaires sur la mention « Autoliquidation », que, dans le cas d’une livraison intracommunautaire, seule la mention de la disposition qui fonde l’exonération dont le bénéficie l’opération doit apparaître sur la facture : même si l’acquéreur doit autoliquider l’acquisition intracommunautaire dans l’Etat membre de destination, la facture relative à la livraison intracommunautaire n’as pas été revêtir la mention « Autoliquidation ». La facture se rapporte en effet à la livraison intracommunautaire en tant que telle, et non à l’acquisition intracommunautaire subséquente.

Par ailleurs, on notera que l’administration met à disposition des contribuables des tableaux récapitulatifs des mentions obligatoires et facultatives sous BOI-ANNX-000460.

6. Les mesures de simplification prévues par la II de l’article 242 nonies A de l’annexe II du CGI sont commentées au BOI-TVA-DECLA-30-20-20-20, sans que l’administration apporte de précision notable. On rappelle que ces mesures de simplification concernent les factures dont le montant est inférieur ou égal à 150 € hors taxes et les factures rectificatives (quel que soit leur montant). Mais elles ne s’appliquent ni aux factures relatives aux ventes à distance et aux livraisons intracommunautaires de biens, y compris de moyens de transport, ni à celles se rapportant à des opérations pour lesquells le client établi dans un autre Etat membre doit autoliquider la taxe (ces dernières bénéficient toutefois d’une mesure de simplification propre).

L’administration reconduit, par ailleurs, les mesures de simplification concernant certains secteurs d’activité résultant de sa doctrine antérieure. Il en est ainsi pour les péages autoroutiers, les notes délivrées par les automates et le secteur de la restauration.

De même, la doctrine relative aux factures d’acomptes, selon laquelle certaines mentions peuvent ne pas figurer sur la facture lorsque les informations nécessaires ne sont pas connues au moment de leur émission est conservée.

Enfin, les précisions relatives aux opérations annulées, résiliées ou faisant l’objet de rabais, ristournes, remises ou escomptes et aux opérations impayées sont inchangées.

7. Signalons également que l’administration, dans le contexte de la mise à jour de sa doctrine relative aux factures, réintroduit dans la Bofip sa doctrine selon laquelle la seule omission ou inexactitude de l’une des mentions obligatoires n’entraîne pas nécessairement le remise en cause de la validité d’une facture pour l’exercice des droits à déduction de la taxe dès lors que l’opération est justifiée dans sa réalité et qu’elle satisfait par ailleurs aux autres conditions posées pour l’exercice du droit à déduction et que la facture permet, en tout état de cause, de justifier la naissance et l’exercice du droit à déduction par le client.

  • Mandat de facturation 
8. L’article 289, I-2 du CGI reconnaît expressément la possibilité pour les fournisseurs de confier l’établissement matériel de leurs factures à un tiers (sous-traitance de la facturation) ou à leur client (autofacturation). 
les modalités d’application du mandat de facturation sont fixées par l’article 242 nonies de l’annexe II au CGi tel que modifié par l’article I du décret 2013-346 du 24 avril 2013 (lequel modifie notamment les exigences en matière de forme du mandat).
Nous reprenons ci-après les précisions apportés par l’administration en ce qui concerne la conclusion du mandat de facturation. 
Les conséquences du mandat de facturation sont, quant à elles inchangées, le fournisseurs conservant l’entière responsabilité de ses obligations en matière de facturation et de ses conséquences au regarde de la TVA
 
    • Mandataire établi dans l’UE
9. Le mandat de facturation doit nécessairement être conclu avant que le client ou le tiers concerné ne commence à émettre des factures au nom et pour le compte de l’assujetti. 
Mais la conclusion d’un mandat de facturation n’est soumises à aucun formalisme en particulier. Le mandat de facturation peut dont indifféremment être matérialisé par la conclusion d’un accord écrit, ou prendre la forme d’un mandat tacite.
 
10. En tout état de cause, les parties doivent être en mesure de démontrer l’existence du mandat de facturation si l’administration fiscale leur en fait la demande. Dès lors, à des fins de sécurité juridique, il est recommandé de conserver une preuve écrite de l’accord ainsi conclu.
L’existence d’un mandat tacite peut, par exemple, résulter du fait que les factures en cause mentionnent expressément qu’elles ont été matériellement émises par le mandataire au nom et pour le compte du fournisseur.
 
11. Les modalités du mandat de facturation, et notamment son champ d’application, sont librement définies par le fournisseur et son mandataire.
A titre d’exemple, un mandat de facturation peut être délivré pour une opération ponctuelle, pour une série d’opération données ou pour tout ou partie des opérations réalisées par le mandant sur un période donnée, déterminée par le contrat initiales, à l’exclusion des factures rectificatives. Mais rien n’interdit aux parties d’en étendre davantage le champ d’application. Ainsi, le client ou le tiers mandaté peut se voir confier l’établissement matériel de l’ensemble des factures, initiales et/ou rectificatives, qui pourraient être émises dans le cadre des relations commerciales qu’il entretient avec le fournisseur. Le contenu du mandat de facturation relevant de la liberté contractuelle, le fournisseur et son mandataire peuvent par ailleurs adopter toute disposition qui leur paraîtrait utile à sa bonne exécution.
L’accord préalable ainsi conclu peut, par exemple, comporter une clause accordant au mandat un délai pour contester le contenu des factures émises en son nom et pour son compte, et lui reconnaître, le cas échéant, la possibilité d’émettre une facture rectificative dans les conditions prévues au 5 du I de l’article 289 du CGI.
 
12. Dans le cadre du mandat de facturation conclu entre le fournisseur et son client ou un tiers, il est admis que le mandataires puisse confier l’établissement matériel des factures à un sous-traitant sous réserve du respect des conditions suivantes : 
      • le mandat de facturation conclu entre le client ou un tiers mandaté et son sous-traitant devra respecter l’ensemble des dispositions prévues en la matière.
      • le fournisseur doit être informé des conditions effectives d’émission de ses factures. Il doit donner son accord effectives d’émission de ses factures, il doit donner son accord sur le fait que l’émission matérielle de ses factures sera confiée, par son mandataire, à un sous traitant, dont le nom et l’adresses lui seront par ailleurs communiqués. Si le sous-traitant peut lui même recouvrir à un prestataire, l’accord du fournisseur sur une telle possibilité doit également être recueilli
A noter cependant que si le sous-traitent est établi dans un pays avec lequel il n’existe aucun instruments juridique ayant un portée similaire aux texte communautaires visés au deuxième de l’alinéa du 2 du I de l’article 289 du CGI, le fournisseur est tenu d’en informer l’administration par écrit.
 
13. Toute facture émise au nom et pour le compte du fournisseur doit faire l’objet d’une acceptation par ce fournisseur. la circonstance que les parties aient conclu un mandat préalable écrit ne les dispense pas du respect de cette formalité. Les parties déterminent librement les modalités d’acceptation des factures émises dans le cadre du mandat de facturation. Cette acceptation peut être expresse et être matérialisée, par exemple, par l’apposition de la signature ou du cachet du fournisseur ou prestataire sur les factures ainsi émises. 
De même, les factures émises par voie électronique peuvent être acceptées au moyen d’un accusé de réception précisant que le fournisseurs accepte et authentifie les factures établies en son nom et pour son compte.
Le recours à une procédure d’acceptation tacite est également admis. A titre d’exemple, une facture peut être considérée comme acceptée par le fournisseur lorsque le délai qui lui était accordé dans le cadre du contrat de mandat pour contester le contenu de la facture est arrivé à expiration, sans que celui-ci n’ait formulé d’observations au sujet des informations mentionnées sur la facture émise par son mandataire.
 
    • Mandataire établi hors UE
14. Lorsque le client ou le tiers mandaté par l’assujetti pour émettre les factures, en son nom et pour son compte, est établi dans un pays avec lequel il existe aucun instrument juridique relatif à l’assistance mutuelle ayant une portée similaire à celle prévue par la directive 2010/24/UE du Conseil du 16 mars 2010 concernant l’assistance mutuelle en matière de recouvrement des créances relatives aux taxes, impôts, droit et autres mesures, et par le règlement n°904/2010 du Conseil du 7 octobre 2010 concernant la coopération administrative et la lutte contre la fraude dans le domaine de la taxe sur la valeur ajoutée, le mandat de facturation doit nécessairement être conclu avant que le client ou le tiers concerné ne commence à émettre des factures au nom et pour le compte de l’assujetti et doit impérativement prendre la forme d’un contrat écrit. 
Il ne pourra donc, en aucun cas, être considéré que les parties ont entendu conclure un mandat tacite. 
 
15. En outre, l’assujetti doit informer l’administration fiscale de l’existence de ce mandat de facturation, par écrit, en indiquant le nom et l’adresse du client ou tiers ainsi mandaté lorsque ce dernier établit de manière régulière des factures au nom et pour le compte de cette assujetti. A cette fin, il dépose un état (sur papier libre ou par courrier électronique) auprès de son service des impôts des entreprises dans les même délais que sa déclaration de résultats ou de bénéfices. Le cas échéant, cet état doit être communiqué au service des impôt des entreprises sur toute demande de sa part. 
Remarque : Le caractère régulier des opérations ainsi facturées s’apprécie au regard du nombre de factures émises ou de leur périodicité. A ce titre de règles pratique, il est admis que l’état ne soit pas déposé spontanément par la mandat lorsque le nombre d’opérations facturées n’excède pas le seuil de 10 opérations par année civile. 
Les courriers électronique sont adressés sur la boite aux lettres fonctionnel de service concerné.
 
16. En application des dispositions de l’article 242 nonies de l’annexe II au CGI, lorsque l’établissement matériel des factures du fournisseurs est confié à un sous-traitant établi dans un pays avec lequel il n’existe aucun instrument juridique ayant une portée similaire aux textes communautaires visé au deuxième alinéa du 2 du I de l’article 289 du CGI, le fournisseur est tenu d’en informer l’administration par écrit. Pour l’application de cette règle, le pays d’établissement du tiers mandaté ne s’entend pas du pays d’établissement, qui n’intervient pas matériellement dans l’émission des factures, mais du pays dans lequel est établie la personne, prestataire, qui émet matériellement les factures. Le client ou le tiers mandaté par le fournisseur doit informer ce dernier du pays d’établissement de la personne qui émet matériellement les factures et l’avertir de toute modification de ce lieu d’établissement.
 
  • Factures électroniques
17. Depuis le 1er janvier 2013, l’assujetti qui désire transmettre ses factures sous forme électronique peut recourir non seulement à la transmission de facture sous forme de message structuré (échange de données informatisées, EDI) et à la signatures électronique (fondée sur un certificat délivré par un prestataire de services de certification dûment habilité), mais également à toute solutions technique autre, sous réserve, dans ce dernier car, de mettre en place des contrôle documentés et émises ou reçue et l’opération qui en est le fondement. De tels contrôles sont également nécessaires pour les factures papier. 
L’objectif est de garantir l’authenticité de l’origine, l’intégrité du contenu et la lisibilité d’une facture à compter du moment de son émission et jusqu’à la fin de sa période de conservation (sous réserve des précisions apportées en matière de stockage). Nous reproduisons ci-après les précisions les plus intéressantes apportées par l’administration. 
 
18. Pour tenir compte des difficultés de gestion et d’organisation administratives des entreprise qui doivent garantir l’authenticité de l’origine, l’intégrité du contenu et la lisibilité de leurs factures conformément aux dispositions des V et VII de l’article 289 du CGI, il est admis qu la situation de celles assortissant leurs factures d’un piste d’audit fiable ou utilisant une signature électronique fera l’objet d’un examen bienveillant dans le cadre du contrôle de leurs factures électroniques jusqu’au 31 décembre 2013.
Cette mesure ne vaut pas s’agissant des autres dispositions, notamment celles relatives à la transmissions des factures électroniques sous la forme d’un message structuré et à la conservation des factures, dispositions déjà applicables avant le 1er janvier 2013.
 
    • Dispositions communes aux différentes procédures de facturation électronique
Définitions
 
19. En application du VI de l’article 289 du CGI, une facture électronique est une facture, ou un flux de factures, créée, transmise, reçue et archivée sous forme électronique, quelle qu’elle soit.
Ainsi, pour qu’une facture soit une facture électronique l’intégralité du processus de facturation doit être électronique.
Par conséquent, une facture initialement conçue sur supporte papier puis numérisée, envoyée et reçue par courrier électronique ne constitue pas une facture électronique mais une facture papier. 
De la même façon, une facture créée sous forme électronique qui est envoyée et reçue sous format papier ne constitue pas une facture électronique.
Il est rappelé, par ailleurs, qu’une facture initialement reçue sur support papier puis numérisée pour être archivée sous forme électronique ne constitue pas une facture d’origine au sens de l’article 289 du CGI, quand bien même le document archivé serait sécurisé au moyen d’une signature électronique.
Toutefois jusqu’au 31 décembre 2014, une facture créée sur papier, puis numérisée pour être envoyée et reçue de façon électronique (par courriel ou réseau sécurisé) sera considérée comme une facture électronique sous réserve du respect des conditions cumulatives suivantes par l’émetteur : 
      • la facture numérisée devra être sécurisée au moyen d’une signature électronique quelles que soient les caractéristiques de cette dernière ; 
      • l’émetteur de la facture devra conserver la facture sous les deux formats, papier et électronique.
Le récepteur de la facture sera, pour sa part, considéré comme ayant reçu une facture électronique. Il devra donc conserver la facture ainsi reçue uniquement sous forme dématérialisé.
 
20. Conformément au V de l’article 289 du CGI, l’authenticité de l’origine, l’intégrité du contenu et la lisibilité de la facture doivent être assurées à compter de son émission et jusqu’à la fin de sa période de conservation.
Par « Authenticité de l’origine » de la facture, il faut entendre l’assurance de l’identité du fournisseur ou de l’émetteur de celle-ci.
Tant le fournisseur que le client ont l’obligation d’assurer l’authenticité de l’origine d’une facture.
Le fournisseur doit pouvoir établir qu’il est lui même à l’origine de l’émission de la facture ou que la facture, c’est à dire qu’il a lui-même émis la facture ou que la facture a été émise par un tiers ou par le client (autofacturation) agissant au nom et pour le compte du fournisseur, nonobstant le fait que la facture doit en toute hypothèses être enregistrée dans la comptabilité de ce dernier. Par « intégrité de contenu » de la facture, il faut entendre le fait que l’intégralité des mentions, obligatoires ou non, figurant sur la facture d’origine n’a pas été modifiée. L’article 96 F de l’annexe au CGI, l’article 96 F bis de l’annexe III au CGI et l’article 96 G de l’annexe III au CGI prévoient en effet que les factures sont conservées dans leur forme et contenu originels. Par « lisibilités de la facture », il faut entendre le fait que celle-ci puisse être lue sans difficulté par l’utilisateur et par l’administration, sur papier ou sur écran.
 
Liberté des assujettis quant aux modalités de sécurisation des factures
 
21. L’authenticité de l’origine, l’intégrité du contenu et la lisibilité des factures doivent être assurées par l’émetteur et par le récepteur.
 
22. La méthode utilisée pour assurer aux factures émises leur authenticité, leur intégrité et leur lisibilité peut être différente entre l’émetteur et le récepteur. Ainsi, sauf exception prévue au n°25, le destinataire d’une facture n’est pas lié par la méthode de sécurisation choisie par l’émetteur. Un assujetti peut ainsi sécuriser les factures reçues de son fournisseurs de manière différente de ce dernier.
Exemple : Un assujetti A envoie des facture à l’assujetti B en les sécurisant au moyen de l’EDI conforme aux spécifications du CGI. L’assujetti B sécurise les factures ainsi reçues par la mise en place de contrôle établissant une piste d’audit fiables. (« EDI incomplet »).
 
23. La méthode utilisée pour assurer aux factures émises l’authenticité de leu origine, l’intégrité de leur contenu et leur lisibilité peut être différente lorsqu’un même assujetti est en position d’émetteur (fournisseur) ou de récepteur (acheteur).
 
24. Enfin, plusieurs méthodes peuvent être utilisées de façon concomitante par chaque assujetti aux fins d’émission et/ou de réception de ses factures : 
      • soit pour la même facture ou le même flux de factures : un assujetti peut par exemple transmettre par EDI des factures qu’il signe électroniquement ; 
      • soit pour le même client : un assujetti peut sécuriser les factures émises en recourant à l’EDI conforme aux spécifications du CGI et émettre les avoirs sous forme papier, en les sécurisant au moyen de contrôles établissant une piste d’audit fiable ; 
      • soit pour des factures ou flux de factures différents : un assujetti peut par exemple recourir à la signature électronique pour la transmission de ses factures avec le client A, à l’EDI pour la transmission de ses factures avec le client B et à la transmission par courriel, accompagnée de contrôles établissant une piste d’audit fiable, pour la transmission de ses factures avec le client C ; 
      • soit pour les factures émises et reçues : un assujetti peut envoyer à ses clients des factures qu’il sécurise au moyen d’une signature électronique « qualifiée » et sécuriser les factures qu’il reçoit de ses fournisseurs par la mise en place de contrôle établissant un piste d’audit fiable
25. En ce qui concerne les factures électroniques assorties d’une signature électronique, le destinataire de ces factures doit, conformément à l’article 96 F bis de l’annexe III au CGI, vérifier la signature électronique au moyen des données de vérification contenues dans le certificat électronique et s’assurer de l’authenticité et de la validité du certificat attaché à la signature électronique.
Il est en outre tenu de conserver la signature à laquelle sont liées les factures ainsi le certificat électronique y attaché, dans les délais et conditions fixées par l’article L 102 B du LPF. Ainsi, si un assujetti sécurise les factures qu’il émet au moyen d’une signature électronique (quel que soit son format), le récepteur de ces mêmes factures doit conserver la signature et le certificat électronique qui y sont attachés afin de démontrer l’authenticité de leur origine, l’intégrité de leur contenu et leur lisibilité.
 
26. Il faut noter que la signature électronique apposé à la réception sur les factures reçues ne suffit pas à garantir l’authenticité de l’origine de ces factures et l’intégrité de leur contenu dans les conditions prévues au V de l’article 289 du CGI.
 
Acceptation des factures électroniques
 
27. Au termes du VI de l’article 289 du CGI, la transmission et la mise à dispositions des factures électroniques sont soumises à l’acceptation du destinataire.
 
28. L’acceptation préalable du recours à la transmission des factures par voie électronique peut être matérialisée dans un document formel s’il en existe un. Ce document peut être, par exemple, un contrat d’interchange entre entreprise qui ont recours à la dématérialisation des factures ou un contrat de services avec un prestataire de facturation par voie électronique qui tient lieu d’acceptation, le contrat liant les parties. 
L’acceptation peut également se faire des manière tacite, par exemple lorsque l’acquéreur ou le preneur traite ou acquitte la facture reçue ou, à défaut, par l’octroi au destinataire des factures d’un délai raisonnable pour exiger une facture papier.
 
Modalités de transmission et format des factures électroniques
 
29. L’émetteur d’une facture électronique est libre du choix du mode technique de transmission des factures électroniques sous réserve de l’accord du destinataire.
Ainsi, les factures électroniques peuvent, par exemple, être transmises par courriel, en pièce jointe d’un courriel, par le biais d’un réseau sécurisé, dans le cadre d’un site internet sécurisé ou par l’utilisation d’un système EDI.
Ces différents modes de facturation électronique peuvent être mis en oeuvre soit directement dans les services informatiques des partenaires à l’échange, soit par le biais de plateforme de service appartenant à des sociétés tierces. Dans ce second cas, le fournisseur donne un mandat de facturation à la société tierce dès lors que c’est elle qui prépare l’original de la facture.
Par ailleurs, le choix du format du fichier des factures est libre et laissé à chaque assujetti. Toutefois, pour être considérée comme électronique, une facture doit respecter les conditions mentionnées au n°18.
 
    •  Factures sécurisées au moyen de contrôles établissant une piste d’audit fiable
30. Les factures papier et les factures électroniques relevant d’un moyen technique autre que la signature électronique qualifiée ou reconnue comme telle ou que l’échange de données informatisées (EDI) respectant toutes les normes du CGI doivent être garanties par des contrôle permettant d’établir une piste d’audit fiable entre la facture émise et l’opération qui en est le fondement afin de garantir l’authenticité de l’origine, l’intégrité du contenu et la lisibilité des factures.
Nous retiendrons à cet égard les précisions suivantes.
 
Personnes tenues de mettre en place de tels contrôles
 
31. Les contrôle établissant un piste d’audit fiable doivent notamment être mis en place : 
      • par les assujettis qui émettent et/ou reçoivent des factures papier ; 
      • par les assujettis qui émettent et/ou reçoivent des factures électroniques transmise par tout autre procédé technique que ceux prévus aux 2° et 3° du VII de l’article 289 du CGI ; 
      • par les assujettis qui émettent et/ou reçoivent des factures électroniques au moyen d’un signature électronique (ou cachet serveur) ne remplissant pas les conditions prévues à l’article 96 F de l’annexe III au CGI ou non conformes au RGS de niveau deux ou trois étoiles ; 
      • par les assujetti qui émettent et/ou reçoivent des factures électroniques par l’utilisation de l’échange de données informatisé (EDI) ne respectant pas toutes les spécifications propres à ce système prévues au CGI (absence de fichier des partenaires et de liste récapitulative) ; 
      • par les assujetti qui émettent et/ou reçoivent des factures électroniques par l’utilisation de l’échange de données informatisé (EDI) ne respectant pas toutes les spécification propres à ce système prévues au CGI et assorties d’une signature électronique (ou d’un cachet serveur) ne remplissant pas les conditions prévues de l’article 96 F de l’annexe III au CGI ou au référentiel général de sécurité (RGS) de niveau deux ou trois étoiles.
Seules les assujettis ayant recours à la signatures électronique (ou cachet serveur) « qualifiée » ou admises par l’administration comme équivalente à une signature « qualifiée » ou à l’EDI respectant toutes les spécifications propres à ce système prévues au CGI, tels qu’ils sont définis aux BOI-TVA-DECLA-30-20-30-30 et BOI-TVA-DECLA-30-20-30-40, ne sont pas tenus de mettre en place des contrôle établissant une piste d’audit fiable entre les factures émises et reçues et la livraison de biens ou la prestation de service qui en est le fondement.
 
Nature et modalités des contrôle
 
32. Il appartient à chaque assujetti de déterminer, en fonction de sa propre organisation, l’ampleur et les moyens des contrôles qu’il doit mettre en place pour garantir l’authenticité de l’origine, l’intégrité du contenu et la lisibilité des factures émises et reçues.
La taille de l’entreprise, la nature de son activité, ses systèmes d’information, la volumétrie des factures qu’elle émet et qu’elle reçoit sont des paramètres à prendre en compte pour déterminer le niveau adéquat des contrôles. D’autres paramètres peuvent également être pris en considération.
Les contrôle mis en place par une très petites entreprise ou une moyenne entreprise seront naturellement différents de ceux mise en place par une très grande entreprise.
 
33. Les contrôles peuvent être intégrés au système d’information et prendre la forme de traitements informatiques.
Ils peuvent également être réalisés sur papier ou manuellement.
Ces formes de contrôle peuvent d’ailleurs coexister au sein d’une même entreprise.
 
34. Dans une très petite entreprise, une comparaison manuelle des factures avec les documents commerciaux (devis, bons de commande, bons de livraison, justificatifs de paiement) peut constituer un contrôle suffisant mis en place par l’assujetti. Ainsi, chacun des éléments suivants doit être conservé et tracé : le devis qui devient le bon de commande, par la suite validé, le bon de livraison (avec l’impact des retours éventuels) et enfin la facturation (également avec l’impact des avoirs éventuels). Les contrôle établissant la piste d’audit doivent permettre de s’assurer que le passage de l’un à l’autre des documents précité est traçables dans les deux sens.
 
Objectifs des contrôles
 
35. Les contrôle établissant la piste d’audit sont organisés et permanents. Ils sont choisis par l’entreprise et mis en oeuvre sous sa responsabilité :
      • pour garantir les conditions d’authenticité, d’intégrité et de lisibilité des factures ; 
      • pour maîtriser le fonctionnement de son système d’émission, de transmission et de réception des factures ; 
      • pour garantir que les factures émises et reçues correspondent à la réalisation d’une livraison de biens ou d’une prestation de services effectivement réalisée.
Les contrôles doivent permettre à l’assujetti de vérifier si la substance de la facture est correcte, c’est à dire si la prestation rendue ou le bien livré est bien conforme à la présentation qui en est faite sur la facture (en quantité et en qualité) et si l’émetteur de cette dernière dispose dès lors d’un droit à paiement.
Autrement dit, ils permettent d’établir le lien entre une facture, justificatif comptable et fiscal, et la réalité de l’opération facturée.
Par ailleurs, ils doivent être mis en place dès lors qu’un processus de facturation existe dans l’entreprise et être en mis ç jours à chaque changement dans l’organisation des contrôles.
 
36. Tant chez l’émetteur que chez le récepteur de la facture, les contrôle doivent garantir la réalité des opérations et permettre à l’assujetti qui les a mis en place de s’assurer que : 
      • les données relatives à la facture sont complètes et exactes et qu’elle n’ont pas été modifiées ; 
      • la facture est adressée à la bonne personne et au bon moment ;
      • la facture ne fait pas l’objet d’un double traitement ou enregistrement ; 
      • les mentions obligatoires figurent sur la facture ; 
      • la facture correspond à une opération économique, comptable et financière réelle et que l’ensemble des transactions a été pris en compte dans l’ordre chronologique ; 
      • les opérations sont traitées dans le respect de la législation en vigueur ; 
      • les risques significatifs, qu’ils soient opérationnels (défaillance du système informatique de facturation qui émet des factures dont les mentions sont inexactes) ou financiers (système informatique de facturation générant des factures d’un montant erroné), sont pris en compte c’est à dire identifiés et maîtrisés.
Les contrôles mis en place lors du processus d’émission et de réception de facturation électronique doivent également permettre : 
      • de protéger les fichiers de factures de tout dommage potentiel et d’informer l’assujetti si un difficulté se produit ;
      • d’être en mesure de démontrer que l’assujetti possède une solutions pour faire face à une panne du système ou à une perte des données.
Les contrôle mis en place par l’émetteur doivent également permettre : 
      • de veiller à ne pas envoyer accidentellement des duplicatas de factures ; 
      • de conserver un chemin d’audit entre le ou les systèmes générant les factures et les applications internes permettant de les transmettre.
Pise d’audit fiable
 
37. La piste d’audit doit permettre : 
      • de reconstituer, dans un ordre chronologique, la totalité du processus de facturation, depuis son origine (par exemple, le bon de commande) jusqu’au document facture, c’est à dire de reconstituer le processus documenté (bon de commande, bons de livraison, extrait de compte…) d’une opération et de relier les différents document de ce processus ; 
      • de garantir que la facture émise ou reçue reflète l’opération qui a eu lieu, en permettant d’établir un lien entre la facture et la livraison de biens ou la prestation de services qui la fonde ;
      • de justifier toute opération par une pièce d’origine à partir de laquelle il doit être possible de remonter par un cheminement ininterrompu à la facture et réciproquement.
Dans tous les cas, le point de départ de la piste d’audit fiable doit correspondre au point de départ du processus de facturation.
 
38. La piste d’audit peut être constituée de documents établies par l’entreprise elle-même (devis, bon de commande), ou par un tiers (extrait de compte).
Elle doit correspondre aux processus qui on réellement eu lieu. Par exemple, le bon de commande doit correspondre à un commande effectivement passée.
Elle est considérée comme fiable lorsque l’administration peut établir un lien entre les pièces justificatives et entre celles-ci et les opérations réalisées.
L’administration précise que le périmètre de la piste d’audit est plus large que celui du chemin de révision défini par l’article 410-3 du plan comptable général. Toutefois, les documents constitutifs de l’un et de l’autre peuvent être identiques (devis, bons de commande, extrait de compte, etc).
 
Documentation des contrôle de la piste d’audit 
 
39. Les contrôle visés au 1° du VII de l’article 289 du CGI ne requièrent pas le même degré de formalisation que le contrôle interne.
Toutefois, ces contrôle doivent être documentés c’est à dire être décrits, présentés et expliqués par l’entreprise. L’objectif de la documentation est de montrer que les contrôles mis en place par l’entreprise sont effectifs et réels, et de permettre à l’administration de les appréhender facilement lors d’un contrôle.
Le ou les documents doivent expliquer les acteurs de contrôles ainsi que leurs tâches respectives (qui contrôle les documents et données, à quel moment et selon quelles modalités ? )
 
40. Ces documents relatifs aux contrôles doivent être élaborés au moment de la mise en place de la piste d’audit par l’entreprise et doivent retracer toutes les étapes du processus de facturation. 
La documentation doit présenter toutes les instances du circuit de l’information depuis l’événement qui est à l’origine du processus de facturation jusqu’à la facture émise ou reçues.
Les agents de l’administration peuvent en prendre copie lors de la réalisation des contrôles.
 
41. L’exigence de l’administration quant à la description de ces contrôles dépend de la taille des entreprises (chiffre d’affaires réalisé, nombre de salarié…), de la volumétrie des factures émises et reçues et des moyens employés (humains et financiers) dans la réalisation de ces contrôle.
Ainsi, une documentation synthétique pourra être jugée suffisante dans les petites et moyennes entreprises (PME) tandis qu’une documentation plus détaillée sera attendue des très grandes entreprises.
 
42. Lorsque les contrôles sont réalisés sous forme dématérialisée, les documents suivants doivent être présentés à l’administration, notamment dans une grande entreprise : 
      • la cartographie des applications informatiques impliquées dans le processus de facturation et la habilitations de sécurité y afférentes ; 
      • les structures des fichiers utilisés et leur mode d’alimentation ; 
      • les tables de codification des données et la paramétrages utilisés ; 
      • les modalités de stockage et d’archivage des données ;
      • le schéma de circulation des informations et les modalités d’échange et de validation des informations avec les tiers ; 
      • les modalités d’injection des informations dans la comptabilité et les contrôles effectués pour s’assurer de leur cohérence (périodicité, étendue et nature) ; 
      • la lise des anomalies et les processus de correction des erreurs.
 
    • Facture électroniques sécurisées au moyen d’une signature électronique
 
43. La signature électronique est un moyen de sécurisation des factures électroniques. Elle est susceptible de garantir l’authenticité de leur origine et l’intégrité de leu contenu.
Différentes signatures électroniques existent et sont acceptées par l’administration fiscale aux fins de sécurisation des factures. Parmi elles, seules la signature électronique avancée fondée sur un certificat qualifié et créée par un dispositif sécurisé de création de signature et les signatures électroniques conformes au référentiel général de sécurité (RGS) de niveau 2 ou 3 étoiles garantissent de façon autonome l’authenticité de l’origine et l’intégrité du contenu des factures (ci-après dénommée signature électronique « qualifiée »).
Les entreprises émettrices de factures assorties d’autres signatures électroniques (par exemple, signature avancée au sen de l’article 2, point 2, de la directive 1999/93/CE du 13 décembre 1999 du Parlement européen, signature conforme au RGS une étoile… ) doivent, aux fins de garantir l’authenticité de l’origine et l’intégrité du contenu des factures électroniques mettre également en place des contrôle établissant un piste d’audit fiable.
 
44. Nous ne nous attarderons pas sur la signature électronique « qualifiée », dont les caractéristiques sont fixées par l’article 96 F de l’annexe III au CGI. Rappelons simplement que dorénavant, pour une signature, le signataire est obligatoirement une personne physique et que la signature est fondée sur un certificat qualifié et créée par un dispositif sécurisé de création de signature électronique.
Nous reproduisons cependant ci-après les commentaires administratifs comme équivalente à une signature « qualifiée » et aux autres signatures électroniques.
 
Signature électronique admise comme équivalente à une signature « qualifiée »
 
45. Le signataire de la facture est celui qui détient et met en oeuvre le moyen de signature. Il peut s’agir d’une personne morale (on parle alors « cacher serveur ») auquel cas le cachet peut être produit automatiquement lors de l’envoi des factures, ou une personne physique (on parle alors de signature) émettant les factures après les avoir signées en son nom pour le compte de l’entreprise.
La signature ou le cachet serveur doit être lié au document de manière indéfectible.
Un signature électronique et un cachet serveur équivalant au moins au niveau 2 étoiles du référentiel général de sécurité (RGS ; il s’agit d’un recueil de règles et de bonnes pratiques en matière de sécurité des systèmes d’information destin principalement, mais non exclusivement, aux autorités administratives qui proposent des services en ligne aux usagers) permettent à eux seuls de garantir l’authenticité de l’origine et l’intégrité du contenu de la facture électronique. Aucune piste d’audit n’est nécessaire.
 
46. Pour être dispensé de piste d’audit, le dispositif de création de signature ou le dispositif de création de cachet serveur doit en outre être qualifié au sens du chapitre III du décrt 2010-112 du 2 février 2010 afin de d’attester de sa conformité à un niveau RGS.
 
47. De plus, le certificat de signature ou le certificat de cachet serveur doit être délivré par un prestataire de services de certification électronique qualifié au sen du chapitre IV de décret 2010-112 du 2 février 2010.
La qualification d’un prestataire de services de confiance (PSCO) permet en effet d’attester de sa conformité à un niveau de sécurité de référentiel général de sécurité. Elle est délivrée par un organisme de qualification habilité par l’Agence nationale de sécurité des systèmes d’information (ANSSI). La lise des prestataires qualifiés est consultable sur le site l’ANSSI dans la rubrique relative aux prestataires de service de confiance qualifiés.
 
Signatures électronique autre qu’une signature « qualifiée » ou admise comme telle
 
48. Les signatures électronique autres que les signatures « qualifiées » ou admises comme telles par l’administration garantissent l’authenticité de l’origine, l’intégrité du contenu et la lisibilité des factures seulement si elles s’accompagnent de la mise en place de contrôles établissant un piste d’audit fiable.
Elles constituent un élément de la piste d’audit cet elle permettent de détecter toute modification de la facture d’origine (condition d’intégrité).
 
49. Les signatures électroniques doivent au moins être « avancées » au sen de l’article 2 de la directive 1999/93/CE du 13 décembre 1999.
La signature électronique avancée peut être définies comme une données sous forme électronique qui est jointe ou liée logiquement à d’autres données électronique et qui sert de méthode d’authentification du signataire et de l’origine des informations.
Elle doit ainsi satisfaire aux exigences suivantes :
      • être propre au signataire ; 
      • permettre d’identifier la signataire ; 
      • être créée par des moyens que le signataires peut garder sous son contrôle exclusif ; 
      • garantir le lien avec les factures auxquelles elle s’attache, de telle sorte que toute modification ultérieur de ces facture soit détectable.
Le signataire peut être une personne morale, auquel cas la signature électronique peut être produite automatiquement lors de l’envoi des factures, ou une personne physique émettant les factures après les avoirs signées en son nom pour le compte de l’entreprise.
 
50. La signatures électronique conforme au RGS une étoile peut aussi sécuriser les factures électroniques dès lors que des contrôles établissant une piste d’audit fiable sont mis en place dans l’entreprise.
Dans ce cas, il n’est pas nécessaire que le dispositif de création de signature ou le dispositif de création de cachet serveur ainsi que le prestataire de service de certification électronique soient qualifiés au sens du décret 2010-112 du 2 février 2010. Les dispositions relatives au certificat électronique définies au I-C § 130 et suivants sont applicables au destinataire de factures électroniques assorties d’une signature électronique avancée ou conforme au RGS d’un niveau 1 étoile.
 
Vérification de la signature électronique par le destinataire
 
51. Conformément à l’article 96 F bus de l’annexe III au CGI, le destinataire de factures électroniques garanties au moyen d’une signature électronique, quel sue soit son format, soit vérifier la signature et le certificat y attaché.
L’administration précise que cette vérification doit pouvoir être réalisée non seulement lors de la réception de la facture mais encore à tout moment pendant le délai de conservation prévu par l’article L 102 B du LPF. Elle indique que la vérification de l’empreinte du document au moyen de la clé publique du signataire permet de s’assurer que le document signé par l’émetteur de la facture n’a pas été altéré ou modifié par la suite et qu’à cet égard, l’utilisation de fonctions macrodynamiques dans les fichiers factures doit être évitée. En effet, l’exécution de ces fonctions à chaque ouverture des fichiers modifiera le contenu.
 
    • Facture transmise sous forme de message structuré 
 
52. Aux termes de l’article 289, VII-3° du CGI, les factures transmises par voie électronique qui se présentent sous la forme d’un message structuré selon une norme convenu entre les parties, permettant une lecture par ordinateur et pouvant être traité automatiquement et de manière univoque, constituent des factures d’origine, à conditions de respecter les modalités de l’article 96 G de l’annexe III au CGI (lequel reprend quasiment à l’identique les dispositions de l’article 289 bis du CGI qui a été abrogé à compter du 1er janvier 2013, à l’exception de la forme de la liste séquentielle de tous les messages émis et reçus et de leurs anomalies éventuelles, laquelle ne peut plus être tenue et conservée sous forme papier mais seulement sous forme électronique), de l’article 96 H de la même annexe et le de l’article 41 septies de l’annexe IV au CGI qui concerne le système EDI.
L’administration reprend, sous réserve des modifications liées aux nouveaux textes, son ancienne doctrine.
Elle précise cependant que lorsque le système de télétransmission s’accompagne d’une liste récapitulative et d’un fichier des partenaires et respecte l’ensemble des spécifications prévues par le CGI, la mise en place de contrôle établissant une piste d’audit fiable n’est pas nécessaire aux fins de sécurisation des factures. Dans les autres cas, le système de télétransmission ne garantit pas l’authenticité de l’origine, l’intégrité du contenu et la lisibilité des factures transmises. En conséquence, l’assujetti qui utilise un tel système est tenu soit de mettre en place des contrôle établissant une piste d’audit fiable, soit d’utiliser un signature électronique (ou cachet serveur) « qualifiée » ou admise par l’administration comme équivalent à une signature « qualifiée ».
 
    • Contrôle par l’administration des procédés de facturation électronique
53. Pour le contrôle des systèmes EDI et de la signature électronique, l’administration reprend dans ses grandes lignes, la doctrine antérieur. Les précisions apportées concernent la nature des tests pouvant être effectués : 
      • s’agissant du contrôle du système de télétransmission (EDI), les tests peuvent consister en la vérification de l’existence et du contenu des liste récapitulatives des messages émis et reçus prévues au III de l’article 96 G précité. Ils peuvent également consister en la réalisation d’opérations techniques sur le système de télétransmission, ainsi qu’en l’accès aux archives des informations relatives aux émetteurs/récepteurs de la période visée ; 
      • s’agissant du contrôle du système de signature électronique, la vérification peut porter sur la conformité du dispositif sécurisé de création de signature, sur les caractéristiques du certificat électronique qualifié (qualité et validité du certificat), sur les fonction de l’application logicielle ainsi que sur le validation de l’unicité de la signature émise (par exemple en cas de réémission de facture). L’empreinte des factures peut également être vérifiée.
54. L’administration apporte, par ailleurs, des précisions sur le contrôle des factures sécurisées par des contrôle établissant un piste d’audit fiable, en particulier sur les conséquences de l’absence de piste d’audit ou de son absence de fiabilité. Ainsi, en cas d’impossibilité d’effectuer le contrôle visé à l’article L 13 D du LPF, les factures ne sont pas considérées comme factures d’origine, sauf pour les besoins du 3 de l’article 283 du CGI. Il en est de même si les contrôles mis en place par le contribuable ne permettent pas d’établir un piste d’audit fiable entre les factures et les livraisons de biens ou les prestations de services réalisées.
Cela étant, la remise en cause du caractère original des factures chez le récepteur au motif que les contrôle mis en place par l’émetteur sont inexistants ou insuffisants, n’entraîne pas nécessairement la remise en cause de la validité des factures pour l’exercice des droits de déduction de la taxe par le récepteur. Si le récepteur des factures démontre que l’opération facturée est justifiée dans sa réalité et que l’authenticité de l’origine, l’intégrité du contenu et la lisibilité des factures qu’il reçoit sont assurées (par la mise en place de contrôle établissant une piste d’audit fiable entre les factures reçues et les opérations qui en sont le fondements, par les recours à un signature électronique appropriée ou par l’utilisation de l’EDI répondant aux spécifications prévues au CGI), la TVA y afférente pourra être déduite dès lors que les autres conditions de déductions sont remplies.
Lorsque les contrôles réalisés par l’entreprise réceptrice des factures ne permettent pas d’établir une piste d’audit fiable entre les factures reçues et les livraisons de biens ou les prestations de services y afférentes, les factures ne sont plus considérés comme des factures d’origine et la déduction de la taxe sera remise en cause dans cette entreprise.
 
  • Obligation de conversation et de stockage des factures
55. L’administration actualise sa doctrine afin de pendre en compte les aménagements législatifs et réglementaires apportés en matière de conservation et de stockage des factures.
Les commentaires antérieurs étant, pour l’essentiel, inchangés, sous réserve bien entendu de l’intégration de la modification des textes, nous signalerons simplement ici les commentaires relatifs à la conservation des factures sécurisées par des contrôles établissant une piste d’audit fiable.
L’article 96 I de l’annexe III au CGI prévoit que les factures sous forme papier ou électronique dont l’authenticité de l’origine, l’intégrité du contenu et la lisibilité sont assurées par des contrôles établissant une piste d’audit fiable ainsi que les éléments constitutifs de ces contrôles, doivent être conservées dans leur forme et contenu originels par l’entreprise émettrice des factures et par l’entreprise destinataire de ces factures, des les conditions et dans les délais fixée par l’article L 102 B du LPF. A cet égard, l’administration précise que le contenu des factures et des éléments constitutifs des contrôles ne doit pas être modifié pendant toute la durée de leur conservation, soit 6 ans.
L’obligation de conservation porte sur l’intégralité du message facture émis ou reçu, y compris les mentions non obligatoires. Elle porte également sur les éléments constitutifs des contrôle sous forme électronique, leur format informatique ne doit pas être modifié.
Par « forme originelle », il faut entendre le support sous lequel la facture a été créée, émise et reçue, qui peut être papier ou électronique.
Par « contenu original », il faut entendre l’intégralité des mentions obligatoires ou non, figurant sur la facture d’origine.
Signalons également que le doctrine relative au cas particulier du double original des factures de ventes créées sous forme informatique et transmises sur support papier est reprise sans modification notable sous BOI-CF-10-10-30-20.